用准确的质量成本信息指导质量管理

广钢股份分别在1997年和2001年通过了中国船级社的ISO9002质量管理体系（1994版）和ISO9001质量管理体系（2000版）的认证。它不仅明确了广钢质量管理是以顾客关注为目的而且为公司的质量管理提供了一个强有力的国际模式。通过几年的体系运行，广钢股份在质量管理取得了明显的效果。

应该看到，在实施ISO 9000体系过程中，公司还存在着一些严重问题：由于受财务会计准则的影响，财务部门并没有准确地和全面地进行四项质量成本（质量预防成本、质量鉴定成本、内部损失成本、外部损失成本）的统计和核算，形成了公司在深入推进质量管理的道路上的盲点。这些盲点不仅影响了日常的质量策划工作，而且导致了公司管理层不能对ISO9000质量管理体系的实施效果进行正确的评估。而扫除这些盲点的关键首先是对质量成本有本质上的认识，并在此基础上对财务会计准则的缺陷进行调整和改进。目的是用准确的质量成本信息指导质量管理。应该看到，广钢股份的这些盲点，在其他的企业也是存在的。因此，对它们的研究是具有普遍性意义的。

严格来讲，质量管理是过程，目的是成本控制。只有在准确的质量成本核算的基础上，企业才能够进行有效的成本控制。本文从财务会计和ISO 9000的角度出发，对质量成本这一无形成本对象从定性和定量方面作出本质性剖析，并指出了财务会计准则的不足之处。从更广泛的实际意义上提出：企业不仅要对其有形的经营成果（产品、环保、资金等）进行核算，而且要对其无形的经营成果（质量、效率、人力资源、市场销售网络等）进行核算。

一．质量成本的财务会计和ISO 9000质量管理体系背景

1. 财务会计标准的缺陷
1） 财务会计标准是以满足外部使用者（税务、股市等）为目的来设计的，而不是为企业内部管理者来设计的。因此质量管理费用被埋藏在生产制造成本和期间费用里，企业内部管理者不能从财务报表中清楚地看到各项质量管理费用的组成和之间的变化关系。

2） 在传统的成本会计核算中，产品成本被作为唯一的有形成本对象进行核算。并没有对其他的成本对象进行核算，包括质量成本。

3） 生产制造成本里的质量费用被分配到产品上去。一方面，把属于质量成本的费用张冠李戴地分配给产品成本。另一方面，把质量成本这个属于企业管理不善的成本加到产品上去而最终转嫁到顾客的身上。这是违背了企业管理是以顾客满意为目的的综旨。

2. ISO9000质量管理体系对传统的成本会计核算的影响
在1994版GB/T19000-ISO9000族标准中，“资源”和“资源管理”仅在一部分分散的条文中描述，并没有作更多更细致的要求。2000版GB/T19000-ISO9000族标准的重大修改之一，就是将“资源管理”与“管理职责”、“产品实现”、“测量、分析和改进”并列为四大基本过程结构而提出来。这不仅是对质量管理体系理论的改进和发展，而且是对企业建立或修改质量管理体系提出了实践的要求。

“资源管理”的核心是财务资源管理，即通过适当增加质量预防成本的投入，使质量鉴定成本、内部损失和外部损失成本降低到较低的水平。从成本效益的角度出发，就是以较少的质量成本投入，来获取企业整体成本下降的最大管理效益。而要做到这一点，必须有准确的质量成本核算。但是，在实际质量成本核算中，由于财务会计标准存在的传统缺陷，使质量成本不能得到准确地核算，从而影响了企业的质量成本控制和质量管理决策。

ISO9000质量管理体系在 “资源管理” 部分提出了对质量成本核算的要求。也就是说，对质量成本这一无形成本对象进行核算。应该看到，ISO9000质量管理体系的产生是在财务会计标准产生之后，而且，ISO9000质量管理体系是满足内部管理者的要求，而财务会计标准不是满足内部管理者的要求。因此，使用传统的成本会计核算来满足ISO9000质量管理体系对质量成本核算的要求是有局限性的。

3. 实际操作中存在的问题
由于财务会计标准并不支持质量成本的核算，质量成本数据的收集并没有统一的标准。因此在实际操作中，哪些项目或数据应当列入，哪些项目或数据不应当列入，企业都是根据各自的主观认识予以确定。例如，企业常常把质量成本看成硬质量支出或损失（如报废、赔偿等）而忽略了软质量支出或损失（如产生和处理质量问题人员的工资、管理不良品仓的所有支出等）。这样，就会导致质量成本项目或数据的介定不尽完善，以及企业之间质量成本往往不具有可比性，只能进行纵向的历史比较。

举例，广钢在以往的质量成本核算中，常常发生以下情况：1）对质量预防的核算并没有真正的建立起来，包括质量体系认证、质量培训、质量规划、设备工艺设计、对供应商或货运商的技术监督和支持等发生的成本；2）质量鉴定成本没有包括对供应商事前鉴定的差旅费；3）把废品的费用核算在质量内部损失成本中去，而没有把产生废品的工人的工时工资、废品的搬运费和废品仓的管理人员工资等费用也核算在质量内部损失成本中去； 4）没有建立质量外部损失成本的统计和核算，包括处理客户投诉、退货、保修、更换产品、产品责任保险等成本和客户消失机会成本。

二．CSO 2000成本体系下的质量成本管理

1. 质量成本管理的重要性
1） 对质量管理体系的重要性
质量成本管理是企业质量管理的定量管理，同时也是企业质量管理体系顺利和有效地运行的保证。质量成本管理目的之一是使投入于质量管理的资金发挥最大的效益。没有质量成本的投入，质量管理体系不可能建立和运行。当如果质量成本投入过大或得不到控制，质量管理体系就不能取得良好的成本效益效果。

2） 对企业总成本控制的重要性
质量成本是企业总成本中的重要组成部分，也是企业持续性经营中不断发生的动态成本。在2001年，全球发生了日本的三菱汽车和东芝笔记本电脑的两大质量问题诉讼案。其中，三菱汽车公司在全球大规模召回280多万辆轿车，造成3300万美元的直接费用损失。东芝公司则在2001财政年度(2001年4月至2002年3月)由于质量问题的影响，第三季度净亏损849亿日元(6.38亿美元)，而2000年同期公司税后净利润高达111亿日元。

从日本的三菱汽车和东芝笔记本电脑的质量问题诉讼案可以看到，质量成本管理是企业成本管理的永恒主题。即使对于日本的三菱汽车和东芝这两个在管理方面有先进经验的大企业也存在质量成本管理的问题。通过这次诉讼风波，相信三菱汽车和东芝公司将加强质量预防成本的投入，改进质量内部和外部损失成本。质量内部和外部损失不仅造成直接的质量损失，而且也造成直接的非正常效率损失。质量成本管理的好坏直接反映出企业总成本控制的好坏以及相应的利润大小。通常而言，质量成本与企业总成本的关系是：

当质量预防成本的投入后，由于次品率和赔偿金额的减少抵消了质量成本的增加，企业总成本体现了相应的减少，直到最低点X0。而随着质量预防成本的不断投入，由于次品率和赔偿金额的减少不能抵消了质量成本的增加，企业总成本体现了相应的增加。因此，企业不可能无休止地追加质量预防成本而导致企业总成本的增加。

2. 质量成本的本质
1) 质量成本是企业的无形成本对象
在企业整个经营过程中，资源的投入不仅产生了有形的经营成果 --- 产品，而且也培育了无形的经营成果 --- 质量水平、效率水平、人力资源水平、市场网络和增值作业水平等。这些有形和无形的经营成果，就是所谓的有形和无形成本对象。它们在地位上是平等的和成本核算上是一样地对待，不应该有 “歧视性” 的会计处理，即只核算产品成本而不核算质量成本、效率成本、人力资源成本、市场地区和作业成本等。它们都应该进行成本核算和控制。

2) 质量成本属于企业的管理不善成本
质量成本是由于存在的或潜在的质量问题而投入改善的资源消耗。因此，它属于企业的管理不善成本。所有处理质量问题的过程或工作都是非增值作业。这些非增值作业是不可能消灭的，而只能不断地减少并提高其效率水平。只有这样，企业才能从实际作业的角度控制质量成本。

3) 质量成本的会计核算问题剖析
在目前的财务损益报表中，发生在生产制造成本的质量费用被分配在当期的产品成本中，这是合乎财务会计标准的。但是，企业管理者却不能从中马上得到质量成本的信息。事实上，从企业内部管理的角度出发，有形成本对象和无形成本对象是平等的，质量成本作为独立的成本对象并不依赖产品成本对象。因此，质量成本不用分配到产品成本上去。另一方面，从会计配比原则的角度出发，由于质量成本产生不仅对当期的产品有受益或受损的影响，而且对以后会计周期的产品都会有受益或受损的影响（如质量培训对员工的素质提高是有长期意义的）。所以，如果一定要把质量成本分配到产品上的话，就应该把企业在持续经营期间中所生产的产品总产量除在此期间的总质量成本，计算结果就是单位产品的质量成本。由于质量成本是有长期意义的，因此在企业是理性经营的前提下，每年的质量成本是应该呈逐年下降的趋势的而每年的产量是不断增加的。具体如下：

Σ年质量成本m当m充分大时是有限数，Σ年产量n当n充分大时是无限数，因此单位产品的质量成本当m, n 充分大时是趋于0。所以，即使是将质量成本分配在产品成本中，所分配到单位产品的质量成本还是0。

3. 质量成本控制
质量成本控制是质量管理的重要部分。可通过以下方式达到质量成本控制：
1） 质量成本的预算和核算的差异分析；
2） 四项质量成本之间在预算和核算方面的变动比较分析；
3） 质量成本的变化趋势分析；
4） 质量管理费用的成本动因分析；
5） 质量管理作业成本和作业成本动因分析。

三．结论
以上是对质量成本的一些探索。对质量成本的准确统计和核算是指导企业的质量管理的关键。应该看到，质量成本控制只是企业总成本控制的一部分。除此之外，还需要对产品成本、效率成本、销售地区成本、人力资源成本、环保成本、作业成本和资金成本等成本进行控制。随着现代计算机软件技术的飞速发展，一系列管理工具的产生和逐渐成熟，为企业在全面成本核算和分析方面提供了有效的工具。广钢目前进行深化内部管理体制改革，正是需要与推行的信息化建设有机结合起来。在保持公司的产品品种的竞争优势的基础上，全面创造和深化公司的产品成本的竞争优势，逐步形成广钢股份公司在市场竞争中的综合竞争优势。